国际税收协定的适用范围――税收协定解读

国际税收协定的适用范围――税收协定解读

国际税收协定的适用范围，主要是从两个维度加以定义的：一是人的范围，二是税种的范围，也就是税收协定适用于哪些人和哪些税种。此外，也包括时间范围和空间范围。

一、       人的范围

早期的税收协定一般适用于缔约国双方的公民，也就是以国籍原则来确定协定的适用范围。然而，随着跨国投资和人员流动的日益频繁，完全按照国籍原则来行使全面的税收管辖权越来越脱离现实，难度颇大。因此，各国逐渐放弃了国籍原则，转而采用居民原则，一般都在所签订的协定第一条开宗明义地规定：“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。”换言之，除了纳税无差别待遇、税收情报交换和政府职员等个别条款之外，不是缔约国的居民，不得享受协定的待遇。之所以将协定的适用范围限于缔约国的居民，是因为只有一国的居民才对本国负有无限纳税义务，要就其来源于境内外的所得向该国纳税。也只有这样的人，在其所得来自缔约国双方国家时才存在被双重征税的可能，也才有权利要求其居民国为其在对方国家取得的所得采取措施取消除双重征税。不是缔约国一方或双方居民的人，在缔约国双方国家之间不存在居住地和所得来源地税收管辖权的重叠，因而也就不存在缔约国之间双重征税的问题。从这个意义上来说，协定适用于缔约国居民的人，应该是在缔约国负有居民纳税义务的人。

需要指出的是，各国对合伙企业的税收处理不同，引发了合伙企业是否构成缔约国居民，从而是否适用协定并享受相关待遇的问题。一些国家将合伙企业视为纳税实体（甚至公司实体）进行课税；其他国家将合伙企业视为税收上的透明实体，也就是认为合伙企业不具有纳税主体资格，而对各合伙人从合伙企业中取得所得的各自份额进行征税。在前一种情况下，合伙企业被视为公司或者按照与公司相同的方式课税，符合缔约国一方居民的定义，可以适用协定并享受协定待遇。而在后一种情况下，合伙企业作为一个透明实体，在缔约国并不承担纳税义务，因此不能构成协定意义上的“缔约国一方居民”，可拒绝给予其享受协定待遇。此时，其合伙人应当有资格就其从合伙企业分得的所得份额享受协定待遇。

然而，问题还远不止如此简单。一方面，如果缔约国一方承认合伙企业的税收居民地位，协定中有关限制缔约国另一方对该合伙企业所得征税的条款，并不能同时也限制缔约国另一方对具有本国居民身份的合伙人进行征税的权力。另一方面，如果所得来源国将合伙企业视为税收透明实体，从而对合伙人从合伙企业取得的所得份额进行征税，此时若其中某个合伙人的居民国将合伙企业视为纳税实体，即使位于来源国的合伙企业已经进行了所得的分配，该合伙人居民国的税法仍可能规定所得归属于合伙企业，未进行分配，因而拒绝给予其享受两国间的税收协定待遇。更复杂的问题还存在于涉及三个国家的合伙企业享受协定待遇的情形中。例如，当一个合伙人是A国的居民而合伙企业设在B国，合伙人按份额享有的所得来源于C国，那么，如果A国将合伙企业视为透明实体，就可以给予合伙人享受A国与C国之间的协定待遇。同时，如果B国将合伙企业视为纳税实体，合伙企业也有权申请享受B国与C国之间的协定待遇。其结果是，同一笔所得“双重受惠”。此时，如果两个协定中规定的税率不同，来源国应适用较低的税率。为了尽可能避免上述情况发生，大多数国家都采取特别措施，防止合伙企业与合伙人同时享受协定待遇。例如，在本例中，如果B国将合伙企业视为透明实体，则合伙企业就不能享受B国与C国的协定待遇；或者，A国税法规定合伙企业的利润不能分配给合伙人，则合伙人就不能享受A国与C国之间的协定待遇。当然，如果上述两种情况同时发生，则C国作为来源国，可以不受限制地对合伙企业的所得进行征税。

二、       税种的范围

确定税收协定应适用的税种范围，总的原则是把那些基于同一征税客体、由于国家间税收管辖权的重叠而存在重复征税的税种列入协定的税种范围。国际上的普遍做法是限于直接税的税种，因为只有直接税才会存在同一征税客体被重复征税和同一负税主体的双重纳税问题。一般来说，各国都不把间接税列入协定的适用税种，主要是因为以流转额或销售额为征税对象的增值税、消费税、营业税等，不论是起点、终点还是多环节征税，其征税客体并不是同一的，纳税人也不一定是真正的负税者，无法确定和消除双重征税。我国在对外已签订的协定中，列入协定适用税种的主要是所得税，同时并不排除列入以财产为征税对象的税种。但由于我国没有实行全面性的财产税制度，只对居民在我国境内的城市房产征收房产税，对其设在我国境外的房产并不征税。因此，目前我国对外签订的协定中，除了同德国、奥地利、瑞士、挪威等国签订的协定中列有财产税以外，其余都没有包括财产税。

此外，考虑到各国税收制度可能发生的变化，为了保证协定税种范围的准确性和连续性，大部分协定中都专门列出一款，明确协定也适用于签订之日后缔约国任何一方增加或者代替协定中所列税种的相同或类似的税收，并规定缔约国双方主管当局应在每年年终将各自税法所做的实质性变动通知对方。例如，我国新企业所得税法颁布实施以后，要将以前签订的协定中适用的“外商投资企业和外国企业所得税”修订为“企业所得税”，并通过外交途径知会相关缔约国。

三、       时间范围和空间范围

协定的时间范围主要是指协定生效后的执行时间。一般来说，两国谈签了协定，要经过各自所在国的法定程序批准后才能正式生效。对于生效的协定，缔约国任何一方都有权在任何时间单方面提出终止执行，但必须在当年（公历年）年底6个月前通知对方。目前，国际上对协定的执行时间有一个新的发展趋势，即，缔约国双方一般都同意协定在互换照会生效后，应至少执行5年才能终止。当然，这并不妨碍缔约国随时单方面终止协定的权利。

协定的空间范围主要是指协定适用的地理范围。例如，我国对外签订的协定中关于协定适用的空间范围，通常表述如下：“‘中国’一语是指中华人民共和国，用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法，中华人民共和国拥有勘探和开发海床及其底土和上覆水域的资源的主权权利的领海以外的任何区域。”值得注意的是，各国在经济发展中的竞争十分激烈，尤其表现在油、气等能源战略物资的储备和开发方面，而能源多涉及领海、底土、大陆架以及礁岛等。这是个严肃的主权问题，因此，在对外谈签协定时，关于协定适用的空间范围的表述都力求严谨，而且在行使税收管辖权时也应予以高度关注。

来自：辰信会计工商网